минфин напомнил, как учесть расходы на страхование имущества при расчете налога на прибыль — бухонлайн

В своей практической деятельности организации порой сталкиваются с такими неприятными неожиданностями, как стихийные бедствия, пожары, кражи, автомобильные аварии, причинение вреда третьим лицам. Чтобы как-то компенсировать негативные последствия при возможном возникновении указанных явлений, организации заключают договоры страхования, согласно которым страховщики обязуются выплачивать обусловленную договором сумму при наступлении страхового случая.

Страховым расходам в гл. 25 НК РФ посвящена отдельная статья – 263, которая предусматривает возможность учета для целей налогообложения расходов в виде страховых взносов по всем видам обязательного страхования, а также по некоторым видам добровольного имущественного страхования, перечисленным в п. 1 указанной статьи.

На что обратить внимание при заключении договора страхования? Каковы особенности отражения в налоговом учете расходов на имущественное страхование? Узнаете из данной статьи.

Российское законодательство о страховании

Вопросам страхования посвящены нормы Закона о страховании <1>, а также ст. 927 – 970 гл. 48 ГК РФ.

Страхование осуществляется в форме добровольного страхования и обязательного страхования (п. 2 ст. 3 упомянутого Закона).

Добровольное страхование осуществляется на основании договора страхования и правил страхования, определяющих общие условия и порядок его осуществления.

Условия и порядок проведения обязательного страхования определяются федеральными законами о конкретных видах обязательного страхования.

По договору имущественного страхования страховщик обязуется за обусловленную договором страховую премию при наступлении страхового случая возместить страхователю (выгодоприобретателю) причиненные вследствие этого события убытки в застрахованном имуществе (выплатить страховое возмещение) в пределах страховой суммы (п. 1 ст. 929 ГК РФ).

К сведению. Страховой риск – это предполагаемое событие, на случай наступления которого проводится страхование (п. 1 ст. 9 Закона о страховании).

Страховой случай – совершившееся событие, предусмотренное договором страхования или законом, с наступлением которого возникает обязанность страховщика произвести страховую выплату страхователю, застрахованному лицу, выгодоприобретателю или иным третьим лицам (п. 2 ст. 9 названного Закона).

Страховая сумма – сумма, в пределах которой страховщик обязуется выплатить страховое возмещение по договору имущественного страхования или которую он обязуется выплатить по договору личного страхования (страховая сумма), определяется соглашением страхователя со страховщиком в соответствии с правилами, предусмотренными настоящей статьей (п. 1 ст. 947 ГК РФ).

Страховая премия – плата за страхование, которую страхователь (выгодоприобретатель) обязан уплатить страховщику в порядке и в сроки, которые установлены договором страхования (п. 1 ст. 954 ГК РФ). Страховая премия может уплачиваться единовременно или частями (страховыми взносами).

Условия договора страхования могут быть установлены не только в едином документе, подписанном сторонами, или в страховом полисе, исходящем от страховщика и одобренном страхователем, но и в правилах страхования. Правила страхования – это содержащий условия договора документ, принятый, одобренный или утвержденный страховщиком либо объединением страховщиков (п. 1 ст. 943 ГК РФ). Правила касаются определенного вида договора страхования, рассчитаны на многократное применение и потому стандартизированы. Ссылка на правила страхования позволяет избежать перечисления в конкретных договорах страхования многочисленных условий, содержащихся в правилах. В соответствии с п. 2 ст. 943 ГК РФ условия, содержащиеся в правилах страхования и не включенные в текст договора страхования (страхового полиса), обязательны для страхователя (выгодоприобретателя), если в договоре (страховом полисе) прямо указывается на применение таких правил и сами правила изложены в одном документе с договором (страховым полисом) или на его оборотной стороне либо приложены к нему. В последнем случае вручение страхователю при заключении договора правил страхования должно быть удостоверено записью в договоре.

Согласно ст. 957 ГК РФ договор страхования, если в нем не предусмотрено иное, вступает в силу в момент уплаты страховой премии или ее первого взноса (п. 1). Страхование распространяется на страховые случаи, происшедшие после вступления договора страхования в силу, если в договоре не предусмотрен иной срок начала действия страхования (п. 2).

По договору имущественного страхования могут быть застрахованы, в частности, следующие имущественные интересы (п. 2 ст. 929 ГК РФ):

– риск утраты (гибели), недостачи или повреждения имущества (ст. 930 ГК РФ);

– риск гражданской ответственности (ст. 931, 932 ГК РФ) по обязательствам, возникающим вследствие причинения вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц, а в случаях, предусмотренных законом, также ответственности по договорам;

– предпринимательский риск (ст. 933 ГК РФ) – риск убытков от предпринимательской деятельности из-за нарушения своих обязательств контрагентами предпринимателя или изменения условий этой деятельности по независящим от предпринимателя обстоятельствам, в том числе риск неполучения ожидаемых доходов.

Перечень расходов на обязательное и добровольное имущественное страхование

Согласно п. 1 ст. 263 НК РФ к расходам на страхование, учитываемым для целей налогообложения, относятся страховые взносы:

– по всем видам обязательного страхования;

– по видам добровольного имущественного страхования, перечисленным в пп. 1 – 10 указанного пункта.

Расходы по всем видам обязательного страхования

В силу п. 2 ст. 263 НК РФ расходы по обязательным видам страхования включаются в состав прочих расходов в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством РФ и требованиями международных конвенций (а в случае, если данные тарифы не утверждены, – в размере фактических затрат).

Если страхование предпринимательских и финансовых рисков является обязательным условием для осуществления налогоплательщиком своей деятельности, предусмотренным законодательством РФ, то такие расходы могут быть включены в налоговую базу при расчете налога на прибыль (Письмо Минфина России от 08.12.2022 N 03-03-06/1/81913).

Расходы по видам добровольного имущественного страхования

Расходы по указанным видам включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат. Об этом говорится в п. 3 ст. 263 НК РФ.

Перечень видов добровольного имущественного страхования условно можно разделить на две части.

В первой части окажутся виды добровольного страхования имущества, в частности:

– средств транспорта, в том числе арендованного, расходы на содержание которого включаются в расходы, связанные с производством и реализацией (пп. 1);

– грузов (пп. 2);

– основных средств производственного назначения и объектов незавершенного капитального строительства (в том числе арендованных), НМА (пп. 3);

– товарно-материальных запасов (пп. 5);

– урожая сельскохозяйственных культур и животных (пп. 6);

– иного имущества, используемого при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода (пп. 7).

Ко второй части можно отнести виды имущественного страхования, в частности, добровольное страхование:

– рисков, связанных с выполнением строительно-монтажных работ (пп. 4);

– ответственности за причинение вреда или ответственности по договору, если такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком деятельности в соответствии с международными обязательствами РФ или общепринятыми международными требованиями (пп. 8);

– риска ответственности за неисполнение либо ненадлежащее исполнение обязательств, связанных со строительством олимпийских объектов в г. Сочи (пп. 9);

– имущественных интересов, связанных с обращением банковских карт (пп. 9.1);

– экспортных кредитов и инвестиций от предпринимательских и (или) политических рисков (пп. 9.2);

– осуществляемое в соответствии с законодательством РФ, в целях обеспечения финансирования мероприятий, предусмотренных планом предупреждения и ликвидации разливов нефти и нефтепродуктов (пп. 9.3);

– другие виды добровольного имущественного страхования, если в соответствии с законодательством РФ такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком своей деятельности (пп. 10).

Например, страхование гражданской ответственности владельца опасного объекта за причинение вреда окружающей среде в результате чрезвычайной ситуации на опасном объекте, в соответствии с законодательством РФ, не является условием осуществления организацией своей деятельности. Кроме того, такое страхование не признается обязательным видом страхования, а также не относится к видам добровольного страхования, расходы на которые учитываются для целей налогообложения. Таким образом, расходы на указанный вид страхования не включаются в состав базы по налогу на прибыль. Такие разъяснения даны, в частности, в Письмах Минфина России от 18.01.2022 N 03-03-06/1/1265, от 13.08.2022 N 03-03-06/1/407.

В другом Письме финансовое ведомство посчитало, что не учитываются расходы на страхование от возможного неисполнения сторонней организацией обязательства по оплате поставленного товара, а также от банкротства такой сторонней организации, так как этот вид страхования тоже не является условием осуществления налогоплательщиком своей деятельности (см. Письмо Минфина России от 08.12.2022 N 03-03-06/1/81905).

Спорные вопросы

Если страховая премия рассчитана исходя из действительной (а не балансовой) стоимости имущества

Согласно положениям ст. 942 ГК РФ при заключении договора между страхователем и страховщиком должно быть достигнуто соглашение, в частности, об определенном имуществе и размере страховой суммы, которая в силу положений п. 2 ст. 947 ГК РФ не должна превышать страховую стоимость (если договором страхования не предусмотрено иное).

Примечание. Страховой считается действительная стоимость имущества в месте его нахождения в день заключения договора страхования.

В частности, согласно п. 1 ст. 945 ГК РФ при заключении договора страхования имущества страховщик вправе назначить экспертизу в целях установления действительной стоимости. При этом, если договором не предусмотрено иное, страховое возмещение не может превышать действительной стоимости имущества (п. 2 ст. 947 ГК РФ).

Таким образом, при страховании имущества и определении страховой стоимости сторонам договора следует исходить из действительной стоимости имущества, которая может быть эквивалентна рыночной стоимости имущества в месте его нахождения в день заключения договора страхования.

Следовательно, для целей налогообложения прибыли расходы в виде страховых взносов по добровольному страхованию имущества производственного назначения правомерно включать в состав прочих расходов в размере фактических затрат в случае, если действительная (рыночная) стоимость этого основного средства превышает его балансовую стоимость. Для целей страхования действительная (рыночная) стоимость должна быть определена профессиональным оценщиком рынка недвижимости в соответствии с Федеральным законом от 29.07.1998 N 135-ФЗ “Об оценочной деятельности в Российской Федерации”. Такие разъяснения были даны, в частности, в Письме УФНС России по г. Москве от 05.07.2006 N 20-12/59015.

Аналогичное мнение высказал ФАС ПО в Постановлении от 17.04.2022 N А55-21697/2022. Было отмечено, что размер страховой суммы по договору страхования определяется соглашением сторон при том непременном условии, что она не должна превышать действительную (реальную рыночную) стоимость имущества.

Ни налоговое, ни гражданское законодательство не содержит норм, обязывающих страхователя страховать имущество только в пределах его остаточной стоимости или производить оценку имущества, подлежащего страхованию.

Если договор страхования досрочно прекращается

Согласно п. 1 ст. 958 ГК РФ договор страхования прекращается до истечения срока, на который он был заключен, если после его вступления в силу возможность наступления страхового случая отпала и существование страхового риска прекратилось по обстоятельствам иным, чем страховой случай. К таким обстоятельствам относятся, в частности:

– гибель застрахованного имущества по причинам иным, чем наступление страхового случая;

– прекращение в установленном порядке хозяйственной деятельности лицом, застраховавшим предпринимательский риск или риск гражданской ответственности, связанной с этой деятельностью.

Положения гл. 25 НК РФ не предусматривают обязанности налогоплательщика в случае досрочного прекращения или расторжения договоров страхования исключать из состава расходов часть страховой премии, приходящуюся на период с момента прекращения (расторжения) договора страхования до определенного договором срока его действия.

В случае возврата страховщиком страхователю части страховой премии, приходящейся на период с момента расторжения (прекращения) договора до окончания срока его действия, данные суммы должны быть учтены страхователем при определении облагаемой базы по налогу на прибыль в качестве внереализационных доходов.

К такому выводу пришел ФАС ЦО в Постановлении от 26.11.2022 по делу N А68-11912/2022.

Если заключен договор страхования предпринимательских рисков

Одним из видов имущественного страхования, осуществляемых в Российской Федерации, является страхование предпринимательских рисков, когда объектами страхования могут быть имущественные интересы, связанные с риском возникновения убытков от предпринимательской деятельности из-за нарушения своих обязательств контрагентами организации или изменения условий этой деятельности по независящим от организации обстоятельствам, в том числе с риском неполучения ожидаемых доходов (п. 5 ст. 4, пп. 22 п. 1 ст. 32.9 Закона о страховании). Аналогичное определение дано в пп. 3 п. 2 ст. 929 ГК РФ.

Примечание. Согласно ст. 933 ГК РФ по договору страхования предпринимательского риска может быть застрахован предпринимательский риск только самого страхователя и только в его пользу (например, риск возникновения убытков от неисполнения договора контрагентом или от простоя в производстве по независящим от страхователя причинам).

Страхование предпринимательских рисков относится к добровольным видам страхования.

Как следует из п. 1 ст. 263 НК РФ, расходы на добровольное имущественное страхование включают страховые взносы по тем видам страхования, которые перечислены в этой норме.

В соответствии с п. 6 ст. 270 НК РФ при определении базы по налогу на прибыль не учитываются взносы на добровольное страхование, кроме взносов, названных в ст. 255 и 263 НК РФ.

Например, по мнению Минфина России, не учитываются для целей исчисления налога на прибыль страховые взносы по договорам страхования от возможного неисполнения обязательства сторонней организацией по оплате поставленного ей товара и от банкротства такой сторонней организации в связи с тем, что указанный вид страхования не является обязательным, а также не относится к видам добровольного страхования, поименованным в п. 1 ст. 263 НК РФ (см. Письмо от 22.06.2009 N 03-03-06/1/421).

Аналогичный вывод финансовое ведомство делает и относительно невозможности учета в расходах страховых взносов по договорам добровольного страхования риска убытков от простоя в производстве, связанных с наступлением событий, признаваемых страховыми, к которым относятся пожар, залив и т.п. (см. Письмо от 01.07.2004 N 03-03-05/6/8).

Если страховые риски все же наступили

Предположим, организация заключила со страховой компанией договор страхования рисков ненадлежащего исполнения покупателями обязанности по оплате отгруженных товаров. В случае наступления таких рисков организация получает страховое возмещение с одновременной передачей страховщику прав требования по дебиторской задолженности. Учитывается ли в доходах сумма страхового возмещения? Учитывается ли в расходах сумма передаваемой страховщику дебиторской задолженности?

Статьей 251 НК РФ установлен закрытый перечень доходов, не учитываемых при налогообложении прибыли. Суммы страхового возмещения, полученные от страховой компании по договору страхования имущества в связи с наступлением страхового случая, в указанном перечне не поименованы. Таким образом, сумма страхового возмещения, полученная от страховой компании по договору страхования риска, включается в состав внереализационных доходов организации (см. Письма Минфина России от 21.04.2022 N 03-03-06/3/18214, от 07.10.2008 N 03-03-06/2/138, от 16.08.2006 N 03-03-04/2/193, Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.03.2022 по делу N А55-24821/2022).

В соответствии с п. 1 ст. 965 ГК РФ, если договором имущественного страхования не предусмотрено иное, к страховщику, выплатившему страховое возмещение, переходит в пределах выплаченной суммы право требования, которое страхователь (выгодоприобретатель) имеет к лицу, ответственному за убытки, возмещенные в результате страхования.

По мнению Минфина России (Письма от 21.04.2022 N 03-03-06/3/18214, от 16.08.2006 N 03-03-04/2/193), расходы в части суммы переданных страховой компании прав требования по договорам с дебиторами были возмещены организации в виде страховой выплаты по заключенному договору страхования. Таким образом, при уступке страховщику задолженности на основании ст. 965 ГК РФ у организации в целях налогообложения прибыли не учитываются расходы в виде суммы передаваемой (переходящей по закону страховщику) дебиторской задолженности.

Если застрахованы риски, связанные с капитальным ремонтом арендуемого имущества

Интересной, на наш взгляд, представляется ситуация, которая разбиралась в Постановлении ФАС МО от 29.05.2022 по делу N А40-96349/11-116-269, где рассматривался спор по поводу применения пп. 4 п. 1 ст. 263 НК РФ. Напомним, что согласно этой норме для целей налогообложения учитываются расходы на добровольное страхование рисков, связанных с выполнением строительно-монтажных работ.

Как следует из материалов дела, организация перед началом капитального ремонта арендуемых ею производственных объектов застраховала риск их гибели или случайного повреждения в связи с проведением такого ремонта. Суммы, уплачиваемые страховой компании по этому договору, она включала в расходы на основании упомянутой нормы.

Судьи посчитали, что понесенные организацией затраты являются экономически обоснованными и направлены на получение дохода, ведь, заключая договор страхования, заявитель преследовал цель застраховать риск гибели или случайного повреждения арендуемого имущества, а также собственные расходы на проведение капитального ремонта, которые он обязан нести в силу условий договора аренды и положений гражданского законодательства.

Переданное в аренду организации имущество застраховано не было. По договорам страхования, заключенным ею и подрядчиком, страховались разные имущественные интересы. В частности, организацией застрахованы имущественные интересы, связанные с утратой имущества на период проведения его капитального ремонта, подрядчиком – связанные с выполнением им работ по капитальному ремонту, ограниченные стоимостью его собственных работ и затрат на ликвидацию аварий и осложнений, которые могли возникнуть по его вине.

При этом судами учтено, что налоговое законодательство не ограничивает право налогоплательщика учесть расходы на страхование строительно-монтажных рисков осуществлением деятельности в качестве подрядчика (строительной организации), поскольку как подрядчик, так и заказчик могут являться страхователями строительно-монтажных рисков. Закон не ограничивает круг страхователей по данному виду страхования только подрядными (строительными) организациями.

Обратите внимание! Судьи указали: доводы налогового органа о том, что страховые случаи по договору страхования не наступали, страховые выплаты не производились, не основаны на нормах законодательства о налогах и сборах, которые не предусматривают такого условия признания расходов.

Значение страхования состоит в возмещении причиненных убытков, которые может понести страхователь. Страхование представляет для страхователя интерес лишь в связи с возможностью получения страховой выплаты. Получение страхового возмещения не является основной целью страхования. Интерес страхователя в страховании состоит прежде всего в том, чтобы страховой случай не произошел. Страхователь заведомо знает, что страховой случай может не произойти и никакой страховой выплаты он не получит. Тем не менее он уплачивает страховую премию, поскольку страхование обеспечивает страхователю защиту его имущественных интересов.

Если застраховано имущество, принятое на хранение

Предположим, организация оказывает клиентам услуги по хранению ТМЦ в соответствии с заключенными договорами складского хранения в складских помещениях организации. В договорах установлена обязанность организации по страхованию деятельности по оказанию клиентам услуг хранения ТМЦ.

В этом случае, считает Минфин, сославшись на пп. 10 п. 1 ст. 263 НК РФ, страхование деятельности организации, связанной с оказанием клиентам услуг по хранению, является условием осуществления организацией своей деятельности в силу договоров, заключенных между организацией и клиентами, а не в силу законодательства РФ. Таким образом, расходы в виде страховых взносов по договорам страхования вышеуказанной деятельности организации не могут учитываться для целей налогообложения (см. Письмо от 28.04.2009 N 03-03-06/1/285).

Однако есть и иное мнение контролирующих органов, которое опирается на другую налоговую норму. Напомним, что пп. 7 п. 1 ст. 263 НК РФ предусмотрена возможность учета для целей налогообложения затрат на страхование имущества, используемого налогоплательщиком для осуществления деятельности по получению дохода.

По мнению московских налоговиков, если в договоре о складировании (хранении) ценностей предусмотрено их страхование за счет организации, оказывающей указанные услуги, она может учесть в налоговых расходах взносы на страхование, конечно же, при соблюдении условий п. 1 ст. 252 НК РФ (см. Письмо УФНС России по г. Москве от 16.06.2006 N 20-12/53511@).

Аналогичный подход можно встретить в арбитражной практике – см., например, Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 14.01.2008 N 09АП-16447/2007-АК по делу N А40-31834/07-109-112 <2>. Как следовало из материалов дела, налогоплательщик заключил договор поставки товара, где обязался оказать покупателю услуги по хранению товара. В цену товара были включены затраты на его страхование в размере 2% от стоимости.

——————————–

Как отметили арбитры, понесенные обществом расходы на страхование имущества произведены в целях исполнения принятых на себя обязательств по договору в части соблюдения условий по сохранности материально-технических ресурсов, принятых на ответственное хранение. Соответственно, эти расходы являются обоснованными, поскольку обусловлены фактическим получением доходов от оказания услуг по хранению материальных ценностей. Страховые взносы на добровольное страхование указанного имущества подпадают под правовое регулирование пп. 7 п. 1 ст. 263 НК РФ и правомерно были учтены в целях налогообложения прибыли.

К слову, организация, являющаяся собственником товаров, переданных на хранение, также вправе отнести к расходам для целей налогообложения прибыли организаций расходы, связанные с уплатой страховщику страховых взносов на добровольное страхование такого имущества (Письма УФНС России по г. Москве от 02.07.2022 N 16-15/057964@, Минфина России от 12.02.2007 N 03-03-06/4/12).

От редакции. О порядке признания расходов на страхование вы можете прочесть на с. 29.

<1> Закон РФ от 27.11.1992 N 4015-1 “Об организации страхового дела в Российской Федерации”.

<2> Оставлено без изменения Постановлением ФАС МО от 30.04.2008 N КА-А40/3708-08.

И.Ю. Чурсина, Эксперт журнала “Налог на прибыль: учет доходов и расходов”

23 Августа 2022